Как отразить в учете организации розничной торговли продажу подарочных сертификатов и реализацию товаров их предъявителям?

С целью привлечения покупателей и увеличения объемов денежных поступлений организация осуществляет продажу подарочных сертификатов - документов, удостоверяющих право предъявителя на приобретение товаров из имеющихся в наличии на сумму, равную номиналу сертификата, - 1000 руб. Сертификаты продаются по номиналу. Срок действия сертификатов ограничен.

Предъявитель сертификата приобретает товар стоимостью 1416 руб., в том числе НДС 216 руб. Фактическая себестоимость товара равна стоимости его приобретения по данным налогового учета и составляет 900 руб. Организация в бухгалтерском учете учитывает товары по фактической себестоимости, в целях налогообложения прибыли признает доходы и расходы методом начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Предложение подарочных сертификатов организацией розничной торговли является публичной офертой (п. 2 ст. 437 Гражданского кодекса РФ). Приобретение сертификата означает принятие оферты (акцепт), то есть принятие приобретателем сертификата всех указанных в нем условий (п. 1 ст. 438 ГК РФ).

При продаже торговой организацией сертификата не происходит реализации товара, работы или услуги. Сертификат нельзя рассматривать как товар, поскольку он не обладает полезными свойствами, а является документом, подтверждающим право предъявителя сертификата при приобретении товаров из имеющихся в наличии заплатить за товар его стоимость за вычетом номинала сертификата.

Бухгалтерский учет

Полученные за сертификат денежные средства являются для организации предоплатой и не признаются выручкой на основании п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. В бухгалтерском учете при получении наличных денежных средств за сертификат организация отражает в учете возникновение кредиторской задолженности записью по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

Поскольку возврат денежных средств предъявителю сертификата не предусмотрен, сумма, полученная от покупателя сертификата, может быть отражена в учете организации как доход, полученный в отчетном периоде, но относящийся к будущим периодам, на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", в корреспонденции с дебетом счета 62.

При передаче товара предъявителю сертификата организация признает выручку от продажи товара в размере его стоимости (без НДС) (п. п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99). При этом производится запись по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-1, - на сумму, ранее полученную за сертификат, и со счетом 50 - на сумму, доплачиваемую покупателем за товар в кассу (Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно с признанием выручки организация списывает себестоимость проданного товара записью по кредиту счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

На дату выдачи сертификата (по сути, на дату получения предварительной оплаты за товар) организация определяет налоговую базу по НДС как полученную за сертификат сумму (пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). К этой налоговой базе применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Исчисленная таким образом сумма НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-1.

На дату реализации товара организация вновь определяет налоговую базу по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). На эту дату налоговая база равна стоимости реализованных товаров (без НДС) и к ней применяется налоговая ставка 18% (абз. 6 п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ).

На эту дату организация вправе принять к вычету НДС, исчисленный при выдаче сертификата (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). В бухгалтерском учете принятие к вычету НДС отражается в данном случае записью по дебету счета 68 и кредиту счета 98, субсчет 98-1.

Налог на прибыль организаций

Сумма полученной предоплаты не признается доходом организации, определяющей доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На дату реализации товара организация признает доход от реализации в полной сумме его продажной стоимости (без НДС) (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом признанный доход уменьшается на стоимость приобретения реализованного товара (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Получены денежные средства за выданный подарочный сертификат <*>	50	62	1 000	Приходный кассовый ордер, Справка-отчет кассира-операциониста
Отражена сумма дохода будущих периодов	62	98-1	1 000	Бухгалтерская справка
Отражена задолженность по уплате НДС в бюджет (1000 x 18 / 118)	98-1	68	152,54	Кассовый чек, Бухгалтерская справка-расчет
Отражена выручка в сумме предъявленного сертификата	98-1	90-1	1 000	Товарный чек, Бухгалтерская справка
Отражена выручка в сумме доплаты наличными за товар (1416 - 1000)	50	90-1	416	Приходный кассовый ордер, Справка-отчет кассира-операциониста
Списана себестоимость проданного товара	90-2	41	900	Бухгалтерская справка
Начислен НДС при реализации товара	90-3	68	216	Кассовый чек, Бухгалтерская справка-расчет
Принят к вычету НДС, начисленный при выдаче сертификата	68	98-1	152,54	Бухгалтерская справка

 

<*> При осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке применяется контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"). При передаче сертификата имеет место получение организацией предоплаты, а не продажа товаров, выполнение работ или оказание услуг. Федеральный закон N 54-ФЗ не содержит требования о применении контрольно-кассовой техники при получении сумм предоплаты. Однако, по мнению Минфина России и налоговых органов, при получении наличных денежных средств в качестве аванса необходимо применять ККТ (п. 1 Письма Минфина России от 18.12.2008 N 03-11-04/2/197, п. 1 Письма УФНС России по г. Москве от 21.09.2007 N 22-12/091498).!

Такой же вывод содержится в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2005 N Ф08-5468/2005-2162А по делу N А53-07424/2005-С5-24, ФАС Уральского округа от 03.08.2006 N Ф09-6670/06-С1 по делу N А47-18002/2005, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2007 по делу N А56-50224/2006.

2009-05-28	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению